ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I
K Y
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě
složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Valentové a soudců JUDr. Jakuba
Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní věci žalobce: OKD,
a.s., se sídlem Prokešovo náměstí 2020/6, Ostrava, zastoupený JUDr. Pavlem
Dejlem, LL.M., Ph.D., advokátem se sídlem Jungmannova 24, Praha 1, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně
3, Ostrava, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě ze dne 19. 12. 2008, č. j. 22 Ca 119/2008 – 46,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 19. 12. 2008, č. j. 22
Ca 119/2008 – 46, s e r u š í a
věc s e v r a c í tomuto
soudu k dalšímu řízení.
O d ů v o d n ě n í :
Kasační stížností se žalobce domáhá zrušení
rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 19. 12. 2008,
č. j. 22 Ca 119/2008 - 46, jímž byla zamítnuta
jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 3. 2008, č. j.
775/08-1202-802360, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému
platebnímu výměru Finančního úřadu Ostrava I ze dne 28. 11. 2007,
č. j. 225256/07/388911/4729, jímž byla žalobci dodatečně vyměřena daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 7. 2006
do 31. 12. 2006 v nulové výši, tj. byla potvrzena daňová
povinnost přiznaná žalobcem v řádném daňovém přiznání ve výši
746 736 540 Kč.
Ze správního spisu vyplývá, že žalobce podal dne
31. 10. 2007 dodatečné přiznání k dani z příjmů právnických
osob za zdaňovací období od 1. 7. 2006 do 31. 12. 2006,
v němž zahrnul mezi náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů mimo jiné také úroky a jiné náklady související
s úvěrem, který žalobce přijal za účelem financování výplaty dividend a
dalších složek vlastního kapitálu, jež dosáhly celkové částky
245 244 755 Kč. Oproti řádnému přiznání k dani
z příjmů právnických osob podanému dne 29. 6. 2007 žalobce
snížil v dodatečném daňovém přiznání základ daně, neboť původně zahrnul
předmětné úroky a jiné náklady související s úvěrem mezi nedaňové
náklady. Z důvodu pochybností o správnosti údajů v dodatečném daňovém
přiznání zahájil správce daně s žalobcem vytýkací řízení. Po jeho provedení
správce daně dospěl k názoru, že úroky a jiné náklady související
s úvěrem, jež dosáhly výše 245 244 755 Kč, nejsou daňově
uznatelnými náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a
doměřil žalobci dodatečným platebním výměrem ze dne 28. 11. 2007, č. j. 225256/07/388911/4729,
daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 7. 2006
do 31. 12. 2006 v nulové výši, tj. stanovil daň ve výši původně
přiznané žalobcem v řádném daňovém přiznání. Proti dodatečnému
platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které ovšem žalovaný zamítl rozhodnutím
ze dne 6. 3. 2008, č. j. 775/08-1202-802360.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou
u Krajského soudu v Ostravě, v níž tvrdil, že žalovaný posoudil
nesprávně úroky a jiné náklady související s úvěrem přijatým žalobcem za
účelem financování výplaty dividend a dalších složek vlastního kapitálu
jako nedaňové. Žalobce argumentoval zejména tím, že náklady vynaložené
v souvislosti s přijetím předmětného úvěru měly přímou a
bezprostřední souvislost se zdanitelnými příjmy dosahovanými žalobcem
v rámci jeho podnikatelské činnosti, neboť bez přijetí tohoto úvěru
by musel za účelem výplaty dividend prodat část svého majetku a tím svou
podnikatelskou činnost omezit. Samotná výplata zisku je dle žalobce
bezprostředně spjata s jeho podnikatelskou činností, neboť bez ní by
akcionáři do společnosti neukládali své prostředky a žalobce by tak nemohl
svou podnikatelskou činnost vůbec vykonávat. Na podporu své argumentace
žalobce odkázal též na rozhodnutí některých cizozemských soudů, jež dle názoru
žalobce dospěly k obdobným závěrům (polský Vojvodský správní soud ve
Varšavě, rakouský Soudní dvůr správní, izraelský Nejvyšší soud).
Krajský soud rozsudkem ze dne 19. 12. 2008,
č. j. 22 Ca 119/2008 - 46, žalobu zamítl. V odůvodnění
svého rozhodnutí uvedl, že mezi účastníky nebylo sporu o skutkovém základu
věci, tedy o tom, že předmětné výdaje byly skutečně vynaloženy žalobcem na
základě přijatého úvěru na financování výplaty dividend a „snížení
základního kapitálu“ žalobce. Jedinou spornou otázkou tedy bylo, zda
předmětné úroky a další náklady související s přijatým úvěrem jsou daňově
uznatelnými náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o
daních příjmů, ve znění relevantním pro dané zdaňovací období (dále jen „zákon
o daních z příjmů“), či nikoliv. Krajský soud vycházel z toho, že
§ 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů obsahuje toliko
demonstrativní výčet výdajů, jež pro účely daní z příjmů nelze uznat za
vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů; mezi tyto výdaje
spadají i ty výdaje, které nejsou v demonstrativním výčtu obsaženy,
přičemž posouzení jejich daňové účinnosti bude záviset na konkrétních
okolnostech případu z hlediska aplikace § 24 odst. 1 zákona o
daních z příjmů. Krajský soud dále uvedl, že vzal při svém
rozhodování v úvahu i žalobcem uváděnou judikaturu cizozemských
soudů, nicméně právní úprava jiných států či judikatura z ní vycházející
nebyla pro rozhodování v této věci závazná.
Krajský soud se v zásadě ztotožnil
s argumentací žalovaného, že pokud žalobce rozhodl o výplatě dividend
a dalších výdajů vynaložených ke snížení základního (správně: „vlastního“
- pozn. NSS) kapitálu, vznikly mu v podobě úroků z úvěru poskytnutého
na tyto účely náklady, jež mají vazbu na uspokojení závazků vůči
akcionářům. Tyto výdaje proto nesouvisí s očekávanými příjmy žalobce ani
s jeho podnikáním, nýbrž až s rozdělením zisku dosaženého činností
žalobce. Při výplatě zisku dochází fakticky ke spotřebě zisku, jenž není
reinvestován, a v tomto smyslu tak dochází k přetržení věcné
souvislosti mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy daňového subjektu. Za
daňově uznatelné výdaje nelze tudíž považovat vynaložení peněžních prostředků,
které již k dalšímu podnikání daňového subjektu nemají sloužit. O správnosti
tohoto závěru dle krajského soudu svědčí i skutečnost, že platná právní
úprava v § 178 odst. 1 obchodního zákoníku chápe výplatu dividendy
jako realizaci jednoho ze základních práv akcionáře, a nikoliv jako
závazek vzniklý z podnikání daňového subjektu. Výplata dividendy je tak
nepochybně spojena s činností akciové společnosti, nikoliv však
s jejím podnikáním. Zákon o daních z příjmů nespojuje daňovou
uznatelnost nákladů s jakoukoliv činností daňového subjektu, nýbrž toliko
s jeho podnikáním ve smyslu § 2 odst. 1 obchodního zákoníku, přičemž
musí jít o náklady, které mají přímou a bezprostřední vazbu na očekávané příjmy
z podnikání. Na podporu těchto závěrů krajský soud dodal, že nelze-li
podle § 25 odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů za
daňově uznatelné náklady považovat vyplácené podíly na zisku, včetně dividend,
tím spíše nelze za daňově uznatelné výdaje považovat úroky z úvěru
na výplatu dividendy. Bylo by podle krajského soudu nelogické považovat za
daňově uznatelné výdaje na pořízení prostředků, které samy o sobě uznatelné
nejsou.
Proti rozsudku krajského soudu brojil žalobce
(stěžovatel) kasační stížností, v níž uvedl důvody podle § 103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s., tedy namítal nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v předchozím
řízení a nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě
v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Stěžovatel namítal, že rozsudek krajského soudu
trpí vadou nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů, neboť se krajský
soud v odůvodnění svého rozhodnutí nezabýval některými argumenty
obsaženými v žalobě, zejména argumentací, podle níž by v případě
neuzavření úvěrové smlouvy došlo k ohrožení budoucích příjmů stěžovatele,
neboť by byl nucen prodat část svého provozního majetku, a dále tím, že výklad
zákona o daních z příjmů, k němuž dospěl žalovaný, vede k nerozumným
a protismyslným závěrům a k nedůvodnému daňovému zvýhodnění společností,
které financují výplatu podílu na zisku z vlastních zdrojů, oproti společnostem,
které výplatu financují z cizích zdrojů. Za nepřezkoumatelné označil
stěžovatel i konstatování krajského soudu ohledně stěžovatelem předložených
rozhodnutí cizozemských soudů. Pokud krajský soud vzal stěžovatelem předložené
rozsudky v úvahu při svém rozhodování, pak měl v rozsudku odůvodnit,
proč jejich argumenty neakceptoval.
V rámci druhé kasační námitky stěžovatel
krajskému soudu vytýkal, že nesprávně posoudil právní otázku, zda lze úroky a
další náklady související s přijetím úvěru na výplatu dividend posoudit
jako náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve
smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Dle stěžovatele není pochyb
o tom, že splnění závazku k výplatě dividend by nebylo možné bez získání
cizích zdrojů financování. V opačném případě by musel stěžovatel po
výplatě dividendy omezit stávající výrobu v důsledku prodeje části svých
aktiv, čímž by došlo k ohrožení jeho dalších zdanitelných příjmů. Přijetí
úvěru proto bylo nezbytnou podmínkou a předpokladem pro další podnikatelskou
činnost stěžovatele a tvorbu dalších zdanitelných příjmů. Výplata dividend má
dle stěžovatele přímou souvislost s podnikatelskou činností jakékoliv
akciové společnosti. Pokud by akcionář nevložil své vlastní prostředky do
jejího základního kapitálu, pak by akciová společnost nemohla podnikatelskou
činnost vůbec vykonávat. V tomto smyslu tedy dle stěžovatele existuje
přímá souvislost mezi výplatou dividend a provozováním podnikatelské činnosti
akciové společnosti. Stěžovatel poukázal v této souvislosti také
na rozhodnutí Vojvodského správního soudu ve Varšavě ze dne 13. 7. 2007,
sp. zn. III Sa/Wa 382/2007, rozsudek rakouského Soudního
dvora správního ze dne 19. 12. 2006, sp. zn. 2004/15/0122,
a na rozsudek izraelského Nejvyššího soudu ze dne 28. 10. 2007, ve
věci č. 8301/04, v nichž tyto soudy dle stěžovatele dospěly
k obdobným závěrům.
O nesprávnosti právního názoru krajského soudu
svědčí podle stěžovatele i skutečnost, že existují i jiné náklady vynakládané
společností spojené s realizací akcionářských práv, jež jsou v běžné
praxi považovány za daňově uznatelné náklady akciových společností (např.
náklady na konání valných hromad, odkup akcií, znalecké posudky při
zvyšování základního kapitálu, přeměny společností atd.). Pokud by byl správný
závěr krajského soudu, že náklady spojené s výkonem akcionářských práv
nejsou daňově uznatelné, musely by být i shora uvedené náklady považovány za
daňově neuznatelné.
Podle stěžovatele není správný ani argument soudu,
podle něhož nelze-li za daňově uznatelné náklady považovat vyplácené podíly na
zisku [§ 25 odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů], tím spíše nelze za
daňově uznatelný výdaj považovat úroky z úvěru na financování výplaty
dividend. Pokud by samotná výplata podílů na zisku byla uznatelným výdajem
obchodní společnosti, byl by základ daně z příjmů této společnosti roven
nule a zdanění příjmů právnické osoby by ztratilo smysl. Kromě toho existují i
jiné daňové uznatelné náklady, které se váží k souvisejícím nákladům,
které ovšem samy o sobě daňově uznatelné nejsou, např. sankční úroky dle § 24
odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů jsou uznatelné vždy bez ohledu
na to, k jakému původnímu závazku se vztahují.
Krajský soud dle stěžovatele rovněž nepřihlédl k
tomu, že zákon o daních z příjmů obsahuje speciální úpravu, v níž
stanoví přesně, za jakých okolností jsou smluvní úroky daňově uznatelné, či
nikoliv [§ 25 odst. 1 písm. a), w), zk) a § 24 odst. 2 písm. zi)
zákona o daních z příjmů]. Pokud by zákonodárce skutečně zamýšlel omezit
daňovou uznatelnost i v případě úroků na financování výplaty podílů na
zisku, promítl by tento záměr přímo do textu zákona o daních
z příjmů.
Stěžovatel dále uvedl, že v souladu
s judikaturou Nejvyššího správního soudu jsou daňově uznatelné též výdaje,
které pomohou daňovému subjektu příjmy zajistit či udržet, aniž by těchto
příjmů okamžitě dosáhl nebo by se tyto výdaje v jeho příjmech reálně
projevily. Krajský soud však tuto judikaturu nezohlednil a dle názoru
stěžovatele vyložil § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů příliš
restriktivně. Krajský soud nerespektoval dle stěžovatele ani judikaturu
Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, podle níž je v případě
existence dvojího možného výkladu veřejnoprávní normy nutno volit ten výklad,
který nejméně zasahuje do základních práv a svobod jednotlivce.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti
zcela odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí a na své vyjádření k žalobě,
v němž zejména uvedl, že předmětné výdaje nebyly vynaloženy
v příčinné souvislosti se zdanitelnými příjmy stěžovatele, nýbrž se
jednalo o výdaje související se zdanitelným příjmem akcionářů, jimž byly dividendy
vyplaceny. Žalovaný tedy navrhl, aby byla kasační stížnost zamítnuta.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální
náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost byla podána
včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení napadeného
rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ř. s.), byla podána osobou oprávněnou,
neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel
(§ 102 s. ř. s.) a je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu vymezeném v § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a shledal kasační stížnost důvodnou.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval kasační
námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů.
Stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost rozsudku v tom, že se krajský soud
dostatečně nevypořádal s některými argumenty uvedenými v žalobě.
V souladu s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu je
pokládáno za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů takové rozhodnutí
krajského soudu, z jehož odůvodnění není zřejmé, proč soud nepovažoval za
důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky
účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, zejména tehdy, jde-li o
právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává
s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také
uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005
‑ 44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS). Na druhou stranu podle
ustálené judikatury nelze povinnost soudu řádně odůvodnit rozhodnutí
chápat tak, že musí být na každý argument strany podrobně reagováno (srov.
nález Ústavního soudu ze dne 15. 1. 2008, sp. zn.
IV. ÚS 1903/07, nález Ústavního soudu ze dne 16. 5. 2007, sp. zn.
IV. ÚS 493/06, rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 19. 4. 1994,
Van de Hurk v. Nizozemí, stížnost č. 16034/90, bod 61, rozsudek Evropského
soudu pro lidská práva ze dne 9. 12. 1994, Ruiz Torija v. Španělsko,
stížnost č. 18390/91, bod 29).
V posuzované věci obsahovala žaloba
stěžovatele proti rozhodnutí žalovaného v podstatě jediný žalobní bod [§
71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], jímž byla námitka, že žalovaný
nesprávně vyložil § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, pokud jde o
daňovou účinnost nákladů vynaložených akciovou společností na výplatu
dividendy, případně na výplatu dalších složek vlastního kapitálu společnosti
akcionářům. V rámci tohoto jediného žalobního bodu pak stěžovatel vznesl
řadu argumentů, které dle jeho názoru svědčily o nesprávnosti právního názoru
žalovaného. Z obsahu rozsudku krajského soudu je zřejmé, že se krajský
soud s touto žalobní námitkou stěžovatele dostatečně vypořádal, neboť uvedl
srozumitelné a logicky na sebe navazující důvody ve prospěch právního názoru, k němuž
krajský soud dospěl, a vyjádřil se i ke stěžejním argumentům stěžovatele.
Krajský soud sice výslovně nereagoval na každý dílčí argument stěžovatele,
z jeho celkové úvahy je však zcela zřejmé, proč se s právním názorem
stěžovatele neztotožnil. Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze
dne 30. 11. 2009, č. j. 2 Afs 54/2009 - 88, www.nssoud.cz, „(z)aujme-li
krajský soud určitý právní názor, logicky jej opře o argumenty tento názor
podporující. Rozsudek není nepřezkoumatelný pouze z toho důvodu, že jednotlivé
argumenty, na nichž žalobní námitka stojí, výslovně nepopře“. Obdobně lze
hodnotit i způsob, jakým se krajský soud vypořádal s rozsudky cizozemských
soudů předloženými stěžovatelem. Krajský soud dal jasně najevo, že tyto
rozsudky v prvé řadě vycházejí z právní úpravy daňové uznatelnosti
nákladů v příslušných zemích, která nemusí být nutně shodná či srovnatelná
s českou právní úpravou, a i pokud by srovnatelná byla, jsou závěry,
k nimž tyto soudy dospěly, s úvahami krajského soudu neslučitelné,
přičemž krajský soud samozřejmě není právními názory cizozemských soudů vázán.
Nejvyšší správní soud shledal rozsudek krajského soudu plně přezkoumatelným a
naopak příslušnou námitku stěžovatele nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval kasační
námitkou nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu z důvodu nesprávného
posouzení právní otázky krajským soudem. O nesprávné posouzení právní otázky se
jedná v těch případech, kdy soud použije na danou věc nesprávný právní
předpis anebo sice použije v dané věci správný právní předpis, ovšem tento
právní předpis vyloží nesprávným způsobem. Nejvyšší správní soud při
přezkoumání napadeného rozsudku dospěl k závěru, že krajský soud nesprávně
vyložil § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, pokud jde o daňovou účinnost
nákladů vynaložených akciovou společností na získání úvěru na výplatu dividend
akcionářům.
Mezi stranami není sporu o tom, že stěžovatel
uzavřel smlouvu o úvěru, na jejímž základě přijal úvěr k financování úhrady
závazku na výplatu dividend a dalších složek vlastního jmění akcionářům. Na
základě této smlouvy pak stěžovatel uhradil smluvní úroky a jiné náklady
související s přijetím úvěru v celkové výši 245 244 755 Kč,
jež uplatnil jako daňově uznatelné v dodatečném přiznání k dani
z příjmů za zdaňovací období od 1. 7. 2006 do 31. 12. 2006.
Výši těchto nákladů žalovaný ani správce daně nezpochybnili. V této
souvislosti konstatuje Nejvyšší správní soud, že podle stěžovatele byl přijatý
úvěr určen na „financování výplaty dividend a dalších složek vlastního
jmění“ (kasační stížnost, str. 3). V odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru (str. 1) stěžovatel uvedl, že úvěr byl vedle výplaty
dividend přijat za účelem financování výplaty „oceňovacího rozdílu akcionáři“,
stěžovatel však blíže nevysvětlil, v jaké výši byl oceňovací rozdíl
vyplacen a na základě jakého právního titulu mělo k jeho výplatě dojít. Z
obsahu správního spisu vyplývá, že se otázkou právní podstaty těchto dalších
složek vlastního jmění nezabývali ani správce daně ani žalovaný. Žalovaný
v žalobou napadeném rozhodnutí toliko uvedl, že se jednalo
o výplatu složky vlastního kapitálu a bez dalšího vztáhl právní závěry,
k nimž dospěl ve vztahu k výplatě dividend, i na výplatu druhé části
závazků stěžovatele vůči svým akcionářům. Naproti tomu krajský soud
v odůvodnění napadeného rozsudku (str. 5) uvedl, že je mezi účastníky
nesporné, že předmětné výdaje byly využity na financování výplaty dividend
a na „snížení základního kapitálu“, což se jeví být rozporné
s tvrzeními stěžovatele i žalovaného o charakteru této platby.
Vzhledem k tomu, že se věcná argumentace žalovaného i krajského soudu, ale
nakonec i stěžovatele v žalobě i v kasační stížnosti omezovala pouze na
posouzení daňové relevance úroků (či jiných nákladů) z úvěru přijatého za
účelem výplaty dividend, omezí se na tuto otázku také Nejvyšší správní soud
s tím, že posouzení, do jaké míry lze vztáhnout dále uvedené závěry
Nejvyššího správního soudu k této otázce i na druhý účel, pro něž byl
předmětný úvěr stěžovateli poskytnut, bude věcí dalšího řízení.
Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
ve znění relevantním pro předmětné zdaňovací období, platí, že „(v)ýdaje
(náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se
pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši
stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy“. Podle § 23 odst. 1
zákona o daních z příjmů je pak „(z)ákladem daně rozdíl, o který
příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů
osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování věcné a
časové souvislosti v daném zdaňovacím období…“. Zákon ovšem
blíže pojem „náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů“ nedefinuje. V § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů
je obsažen pouze demonstrativní výčet daňově uznatelných nákladů a v § 25
odst. 1 je naopak uveden demonstrativní výčet nákladů daňově
neuznatelných. Ani jeden z těchto příkladmých výčtů však daňovou
uznatelnost úroků a dalších nákladů souvisejících s výplatou podílů na
zisku neupravuje. Nemůže tedy uspět ani argument stěžovatele, podle něhož pokud
by zákonodárce chtěl vyloučit daňovou uznatelnost úroků a jiných nákladů
souvisejících s úvěrem na výplatu dividend, výslovně by tento záměr promítl
do textu zákona. Zákon o daních z příjmů ve stanovených
případech výslovně omezuje daňovou uznatelnost úroků, či vymezuje její podmínky
[§ 25 odst. 1 písm. a), w), zk) a § 24 odst. 2 písm. zi)
zákona o daních z příjmů], z toho však nelze dovodit, že ve všech
ostatních případech se jedná o daňově uznatelný výdaj. Naopak,
z demonstrativního charakteru výčtu v § 24 odst. 2 i v § 25 odst. 1 zákona
o daních z příjmů plyne, že u nákladů v těchto ustanoveních výslovně
neuvedených bude z hlediska jejich daňové relevance záležet vždy na tom,
zda splňují požadavky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, či nikoliv.
Nejvyšší správní soud se tak plně ztotožnil s názorem krajského soudu, že
v dané věci je nutno daňovou uznatelnost předmětných nákladů posuzovat z
hlediska obecného ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Otázkou výkladu § 24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů se Nejvyšší správní soud zabýval v řadě svých rozhodnutí,
např. již ve svém rozsudku ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003
- 73, publikovaném pod č. 264/2004 Sb. NSS, v němž uvedl, že „z ustanovení
§ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. skutečně nelze dovodit, že vynaložené
výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn.
že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto
ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto
účelem vynaložené. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona při
vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“
příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji
a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah,
v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na
dosažení, udržení či zajištění příjmů. Pokud by totiž byl akceptován výklad
opačný, tzn. mezi výdaji a očekávanými příjmy by přímý vztah existovat
nemusel, mohlo by to v praxi vést k uzavírání fiktivních závazků
a k podobným formám jednání, přímo porušujícím zákon či přinejmenším
obcházejícím jeho smysl“. V rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 - 82,
www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud dále konstatoval: „Podstatné je,
že mezi výdaji (náklady) a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a
bezprostřední vztah (nutně však již nikoliv přímá úměra), v opačném případě se
pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění
příjmů. Zmíněná bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených
nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost
získat. Nutno je tedy vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem
(zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoň napomůže již dosažené
příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet. Veškeré tyto ekonomické
aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z příjmů; faktické výdaje k
jejich dosažení směřující jsou proto s to ovlivnit základ daně.“ Ustálená
judikatura tak dospěla k závěru, že daňově uznatelné jsou takové výdaje,
které byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných
příjmů, byť očekávaných a které tedy bezprostředně souvisí s činností
daňového subjektu vytvářející jeho příjmy, jsou vůči nim přiměřené a mezi
těmito výdaji a očekávanými příjmy existuje přímý vztah.
V souladu s § 18 odst. 1 zákona o daních
z příjmů jsou předmětem daně z příjmů právnických osob „příjmy
(výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem“
právnických osob. Zákon o daních z příjmů nicméně při výpočtu základu
daně zohledňuje skutečnost, že každý podnikatelský subjekt musí nejprve za
účelem dosažení zisku vynaložit určité náklady, které mu umožní následně
dosáhnout zdanitelného příjmu. Zákon tedy umožňuje, aby si daňové subjekty tyto
náklady odečetly od základu dně. Výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů
jsou základním předpokladem k tomu, aby určitý podnikatelský subjekt vůbec
mohl vyvíjet podnikatelskou činnost, při níž má být dosaženo příjmů, jež jsou
předmětem daně. Jestliže zákon o daních z příjmů umožňuje odečíst si od
získaných příjmů z podnikání výdaje, činí tak zjevně proto, aby docházelo
k obnovování techniky, hmotného investičního majetku a k rozvoji podnikání
(srov. nález Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002,
sp. zn. II. ÚS 438/2001).
Dosažení zisku je jedním ze základních cílů
podnikatelské činnosti obchodních společností (§ 2 odst. 1 obchodního
zákoníku). Akcionáři u akciové společnosti vzniká právo na podíl na zisku
společnosti (dividendu) až okamžikem, kdy jej valná hromada schválí
k rozdělení (§ 178 odst. 1 obchodního zákoníku), k čemuž však
může dojít až po skončení hospodářského roku společnosti. Dividenda je splatná
do tří měsíců ode dne, kdy bylo přijato usnesení valné hromady o rozdělení
zisku, nestanoví-li stanovy nebo rozhodnutí valné hromady něco jiného (§ 178
odst. 7 obchodního zákoníku). Okamžik vzniku zisku se tedy neshoduje s okamžikem,
kdy má být zisk vyplacen akcionářům. Právní předpisy nicméně nestanoví, jak má
akciová společnost nakládat s dosaženým ziskem do té doby, než její valná
hromada rozhodne o jeho rozdělení nebo o jeho použití jiným způsobem.
Akciová společnost není povinna shromažďovat dostatečně likvidní finanční
rezervy pro případ výplaty dividendy akcionářům a může tyto prostředky do
doby výplaty využít také jiným způsobem, např. k investicím
nebo k financování svých provozních nákladů. Je výlučně věcí
podnikatelského rozhodnutí akciové společnosti, zda použije k výplatě
dividendy pouze vlastní, nebo cizí zdroj financování, případně zda zvolí
kombinaci obou způsobů financování. Z ekonomického hlediska totiž mnohdy může
být výhodnější využití cizích zdrojů financování, např. úvěrů, než využití
vlastních zdrojů. Je proto na každé společnosti, aby si sama zvážila, která
varianta je pro ni v ten který okamžik ekonomicky výhodnější či která jí
více vyhovuje, zejména z hlediska udržení stability finančních toků
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 3. 2007, č. j.
8 Afs 33/2005 - 48, www.nssoud.cz).
V daném případě stěžovatel financoval výplatu
dividendy a dalších složek vlastního kapitálu z cizích zdrojů a za tímto
účelem uzavřel i předmětnou smlouvu o úvěru. Stěžovatel namítl, že pokud by
nepřijal tento úvěr, byl by nucen za účelem financování výplaty dividendy
prodat část svého provozního majetku, čímž by byla omezena jeho podnikatelská
činnost a následně by došlo k redukci jeho budoucích příjmů. Jak již bylo
shora uvedeno, závisí čistě na podnikatelském rozhodnutí daňového
subjektu, zda pro něj bude výhodnější financovat výplatu dividendy
z vlastních či cizích zdrojů. Oba tyto postupy jsou legitimní a mají
srovnatelný dopad na náklady daňového subjektu a jeho očekávané zdanitelné
příjmy. Při posuzování, zda lze takové náklady považovat za daňově uznatelné,
je nutno vždy zohlednit skutečnou ekonomickou podstatu právních vztahů, s nimiž
dané výdaje souvisejí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2006,
č. j. 2 Afs 39/2006 - 75, publikovaný
pod č. 1660/2008 Sb. NSS). Rozhodne-li se společnost, že bude
zadržovat svůj zisk, aby měla později volné finanční prostředky na výplatu
dividendy akcionářům, je možné, že bude muset z tohoto důvodu financovat
své investiční či provozní výdaje z cizích zdrojů, s čímž ovšem budou spojeny
náklady, zejména ve formě úroků z takových úvěrů (nepřistoupí-li ke
krácení těchto plánovaných výdajů, což by ovšem negativně ovlivnilo její
očekávané příjmy). Rozhodne-li se naopak společnost financovat výplatu podílů
na zisku z cizích zdrojů, může prostředky, které by musela jinak
k tomuto účelu vyhradit, průběžně používat k financování svých
provozních či investičních výdajů, jež slouží k dosažení, zajištění či udržení
zdanitelných příjmů. Není žádný racionální důvod k tomu, aby společnost,
která zvolí druhou jmenovanou obchodní strategii, byla daňově znevýhodněna
oproti společnosti, jež zvolí strategii první, tedy aby úroky z úvěru na
provozní či investiční výdaje společnosti [nejde-li o úroky
dle § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů] při
použití volných prostředků k výplatě podílů na zisku byly daňově
uznatelné, zatímco úroky z úvěru na výplatu podílů na zisku při použití
volných prostředků na provozní či investiční výdaje daňově uznatelné nebyly.
Z této úvahy je zřejmé, že úroky a jiné
nezbytné náklady související s úvěrem na výplatu podílů na zisku mají
bezprostřední vazbu na očekávané zdanitelné příjmy, neboť umožňují společnosti
použít volné finanční prostředky k investičním či provozním výdajům
vedoucím k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů nebo
alespoň, jak argumentoval stěžovatel, zabránit výprodeji stávajícího majetku
společnosti a tedy i omezení dosavadních příjmů.
Jak dále argumentoval stěžovatel, výplata dividend
přímo souvisí s jeho podnikatelskou činností, což vyplývá ze samotné
ekonomické podstaty akciové společnosti. Podnikáním se rozumí soustavná
činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní
odpovědnost za účelem dosažení zisku (§ 2 odst. 1 obchodního
zákoníku). Zisk je tedy základním cílem každé podnikatelské činnosti. Dosažení
zisku a rozdělení podílů na zisku, jež je také jedním ze základních práv
akcionáře (§ 155 odst. 1 obchodního zákoníku), plní vždy nezbytnou
motivační funkci u akcionářů, kteří vkládají své prostředky do akciové
společnosti. Činí tak právě proto, aby dosáhli zisku, ať již se podílejí na
vkladech přímo formou úpisu akcií anebo odvozeně nabytím akcií od jiného
akcionáře. Akcionáři svým vkladem fakticky umožňují, aby akciová společnost
vůbec mohla jakoukoliv podnikatelskou činnost provozovat. Výplata podílu na
zisku akcionáři je tedy bezprostředně spjata s podnikatelskou činností
akciové společnosti, neboť bez předpokládané výplaty dividendy by akcionář
do akciové společnosti nevložil své vlastní prostředky a společnost by sama
nemohla podnikatelskou činnost vykonávat. Krajský soud sice správně uvedl, že
výplatou podílů na zisku (dividendy) dochází k jeho spotřebě a tyto
prostředky již dalšímu podnikání nemají sloužit, tím ovšem bezprostřední
souvislost výplaty dividend s podnikatelskou činností akciové společnosti
není přerušena. Právě výplata podílu na zisku totiž naplňuje vlastní účel
podnikatelské činnosti a plní shora uvedenou motivační funkci ve vztahu
k akcionářům. Náklady, jež stěžovatel vynaložil v souvislosti
s přijetím úvěru k financování výplaty dividendy, tedy mají bezprostřední
souvislost s podnikáním stěžovatele, a jak již bylo vysvětleno, i
s jeho zdanitelnými příjmy, jichž v rámci podnikatelské činnosti
dosahuje.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani se
závěrem krajského soudu, podle něhož nelze-li za daňově uznatelné náklady
považovat vyplácené podíly na zisku (dividendy), tím spíše nelze za daňově
uznatelné považovat náklady na financování jejich výplaty. Podle krajského
soudu by bylo nelogické, aby za daňově uznatelné byly považovány náklady
na pořízení prostředků, které samy o sobě daňově uznatelné nejsou. Jak správně
uvedl stěžovatel, smyslem vyloučení výplaty podílů na zisku z daňově
relevantních nákladů dle § 25 odst. 1 písm. e) zákona o daních
z příjmů je zajistit vůbec existenci samotné daně z příjmů
právnických osob, neboť v opačném případě by společnosti při rozdělení
celého zisku vykazovaly v podstatě nulový základ daně. Cílem tohoto
ustanovení je tedy vyloučit z daňově uznatelných nákladů samotné výplaty
podílů na zisku, nikoli však náklady spojené se získáním finančních prostředků
na tyto výplaty.
Také zahraniční judikatura, na níž upozornil
stěžovatel, může sloužit jako podpůrný argument pro výše uvedené závěry, byť si
Nejvyšší správní soud uvědomuje, že právní úpravy i jiné okolnosti,
z nichž zahraniční soudy vycházely, nemusí být vždy plně srovnatelné se
situací v České republice. Nicméně Nejvyšší správní soud v této souvislosti
poukazuje zejména na judikaturu polských soudů, která se týká výkladu čl.
15 odst. 1 polského zákona o daních z příjmů právnických osob ze dne 15. 2.
1992. Toto ustanovení je totiž svým zněním velmi blízké § 24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. V rozsudku Vojvodského správního soudu ve
Varšavě ze dne 13. 7. 2007, sp. zn. III Sa/Wa 382/2007
(http://orzeczenia.nsa.gov.pl), který předložil stěžovatel, zaujal tento polský
soud prvního stupně právní názor, podle něhož „vyplácení dividendy způsobuje
odčerpávání finančních prostředků určených k podnikání a – pro zajištění
dostatečného množství prostředků – je nutné je získat z jiných zdrojů,
např. z bankovního úvěru poskytnutého k podnikání. Vynaložené výdaje
na získání a správu úvěru, využitého k vyplacení dividendy, je třeba
považovat za náklady na získání příjmu“. Tentýž právní názor zaujal i
polský Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 10. 6. 2009,
sp. zn. II FSK 234/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), když konstatoval,
že náklady související s úvěrem na výplatu dividend jsou spojeny
s podnikatelskou činností daňového subjektu, protože dosažení zisku je
společným cílem fungování akciové společnosti i jejích akcionářů. Obdobně,
jak upozorňoval stěžovatel, rakouský Soudní dvůr správní dospěl v rozsudku
ze dne 19. 12. 2006, sp. zn. 2004/15/0122 (www.ris.bka.gv.at), k
závěru, že v případě financování výplaty dividendy z cizích zdrojů
vzniká právo na odpočet úroků. Soudní dvůr správní konstatoval, že „jakékoliv
dopady zisku na příjmy právnické osoby jsou vyloučeny již na základě
zdanění příjmů právnických osob, tento fakt se však vztahuje pouze na samotný
zisk, resp. výplatu podílů na zisku, nikoliv na náklady vzniklé
financováním z cizích zdrojů pro účely výplaty zisku. Financování
z cizích zdrojů souvisí s nárokem společníků, kteří se na přenechání
zdrojů podílejí, na výplatu zisku“. Nejvyšší správní soud dále odkazuje i
na slovenskou právní úpravu obsaženou v zákoně č. 595/2003 Z.z.,
o dani z příjmů, která daňovou uznatelnost výdajů na vyplácení podílů na
zisku právnických osob výslovně vylučuje. Ze znění § 21 slovenského zákona o
dani z příjmů, jenž stanoví, že „daňovými výdaji nejsou výdaje
(náklady), které nesouvisejí se zdanitelným příjmem, (…) a dále (…) výdaje na
vyplácené podíly na zisku včetně podílů na zisku (tantiém) členů statutárních
orgánů a dalších orgánů právnických osob“, lze však dovodit, že slovenský
zákonodárce obecně považoval výdaje související s výplatou podílů na zisku
za daňově uznatelný výdaj, nicméně rozhodl se ho zvláštní úpravou výslovně
z daňové uznatelnosti vyloučit.
Ze shora uvedeného plyne, že úroky a jiné náklady
důvodně vynaložené obchodní společností v souvislosti s financováním
výplaty podílů na zisku (u akciové společnosti dividendy) společníkům
(akcionářům), pokud bylo o této výplatě rozhodnuto v souladu
s obchodním zákoníkem a dalšími právními předpisy a jedná se tedy o
existující závazek společnosti vůči jejím společníkům, je nutno považovat za
náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
obchodní společnosti ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že
kasační stížnost je důvodná, a proto v souladu s § 110 odst. 1
s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení, v němž bude krajský soud dle § 110
odst. 3 s. ř. s. vázán právním názorem Nejvyššího správního
soudu vysloveným v tomto rozsudku. O náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č
e n í :
Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné
prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, §
120 s. ř. s.).
V Brně
dne 25. března 2010
JUDr. Ludmila
Valentová
předsedkyně senátu